Il panorama delle misure agevolative volte ad attrarre capitale umano qualificato in Italia ha subito una profonda metamorfosi. Con l’abrogazione della precedente disciplina legata al Decreto Crescita, il legislatore ha introdotto il nuovo bonus impatriati, normato dall’articolo 5 del Decreto Legislativo n. 209 del 27 dicembre 2023 (attuativo della Riforma Fiscale in materia di fiscalità internazionale). Questa nuova intelaiatura giuridica, se da un lato mantiene ferma la volontà di agevolare il rientro di professionisti, dall’altro ha eretto barriere notevolmente più rigide per contrastare i cosiddetti traslochi di facciata, pianificati unicamente per ragioni di ottimizzazione fiscale all’interno della medesima compagine aziendale.
L’aspetto che più di tutti sta sollevando interrogativi interpretativi tra i contribuenti e i consulenti del lavoro riguarda il trattamento riservato a coloro che rientrano in Italia continuando a prestare la propria attività lavorativa a favore dello stesso datore di lavoro o di società appartenenti al medesimo gruppo. In queste specifiche fattispecie, il legislatore non si accontenta del periodo minimo ordinario di permanenza all’estero, ma impone un sensibile allungamento dei requisiti della residenza estera preventiva, disegnando scenari differenziati a seconda della storia contrattuale passata del lavoratore.
Indice
Bonus impatriati, le novità normative dal 2024
Prima di addentrarsi nelle maglie restrittive del rientro sotto lo stesso datore di lavoro, è opportuno tracciare le coordinate generali del nuovo bonus impatriati valido per i trasferimenti di residenza fiscale decorrenti dal periodo d’imposta 2024. La misura ordinaria prevede l’abbattimento della base imponibile Irpef nella misura del 50% (che sale al 60% in presenza di figli minori a carico o in caso di trasferimento nelle regioni del Mezzogiorno), entro un tetto massimo di reddito agevolabile pari a 600.000 euro annui. La durata del beneficio è fissata in 5 periodi d’imposta, senza alcuna possibilità di proroga legata all’acquisto di immobili per la generalità dei lavoratori.
Sotto il profilo dei requisiti standard, l’accesso al beneficio è subordinato a tre pilastri fondamentali:
- l’impegno a risiedere fiscalmente nel territorio dello Stato per almeno 4 o 5 anni (pena la decadenza retroattiva dal beneficio e il recupero delle imposte risparmiate con sanzioni e interessi);
- lo svolgimento dell’attività lavorativa nel territorio italiano in forza di un nuovo rapporto di lavoro;
- il possesso di requisiti di alta qualificazione o specializzazione (titoli universitari, master o ruoli direttivi).
Tuttavia, l’elemento cardine attorno a cui ruota la legittimità dell’agevolazione rimane la residenza fiscale estera nei periodi d’imposta antecedenti il rimpatrio. Se per la generalità dei lavoratori il requisito ordinario prevede una permanenza oltreconfine di almeno 3 periodi d’imposta, la situazione cambia radicalmente laddove si ravvisi un nesso di continuità lavorativa con il passato.
L’allungamento della residenza estera: il raddoppio dei requisiti
Nel formulare il D.Lgs. n. 209/2023, l’esecutivo ha voluto inserire un forte deterrente economico volto a neutralizzare le pratiche di pura mobilità infragruppo prive di una reale e pregressa discontinuità geografica. Se il lavoratore torna in Italia per produrre reddito a favore dello stesso datore di lavoro presso cui era impiegato all’estero – ovvero a favore di un soggetto interconnesso ai sensi della normativa sul controllo societario – il requisito della residenza estera subisce un vero e proprio raddoppio.
La norma individua due precise finestre temporali, differenziate in funzione dei pregressi storici del dipendente con l’alveo aziendale di riferimento:
- almeno 6 anni fiscali all’estero. Questa condizione si applica se il lavoratore non ha mai avuto rapporti di lavoro in Italia con lo stesso datore o con società del gruppo prima dell’espatrio. È l’ipotesi tipica dell’assunzione diretta all’estero da parte di una multinazionale, con successivo trasferimento o comando presso la filiale o consociata italiana;
- almeno 7 anni fiscali all’estero. Il vincolo si inasprisce se il lavoratore era già impiegato in Italia con lo stesso datore o con società del gruppo prima del suo trasferimento all’estero. Si tratta del classico caso dei distacchi transnazionali a lungo termine o dei trasferimenti infragruppo di dipendenti cresciuti professionalmente nella sede italiana e poi inviati in sedi estere.
La ratio di questa asimmetria temporale (6 o 7 anni anziché i classici 3) risiede nella presunzione che un periodo così prolungato di permanenza all’estero attesti un effettivo sradicamento del professionista dal tessuto economico italiano, rendendo il successivo rientro un reale valore aggiunto per il sistema Paese, e non una mera triangolazione contrattuale volta all’elusione fiscale.
L’estensione al lavoro autonomo e alle Partite Iva
Un errore interpretativo diffuso nei primi mesi di applicazione della riforma è stato quello di ritenere i vincoli dei 6 o 7 anni circoscritti esclusivamente ai rapporti di lavoro subordinato regolati da contratti di filiale o accordi di distacco infragruppo. A dissipare qualsiasi dubbio è intervenuta l’Agenzia delle Entrate con la prassi amministrativa ufficiale, in particolare attraverso la risposta all’interpello n. 22/E/2025.
L’Amministrazione finanziaria ha chiarito che il concetto di stesso datore di lavoro deve essere interpretato in senso sostanziale e non meramente formale. Di conseguenza, le regole restrittive sull’allungamento della residenza estera si applicano integralmente anche qualora il professionista decida di rientrare in Italia modificando la veste giuridica del proprio rapporto.
Il caso della partita Iva/Consulenza
Se un soggetto cessa il proprio rapporto di lavoro dipendente all’estero, si trasferisce in Italia aprendo una partita Iva come lavoratore autonomo e inizia a fatturare in via esclusiva o prevalente nei confronti della medesima azienda estera (o di società del gruppo), l’Erario ravvisa una continuità sostanziale della prestazione. In questa ipotesi, il contribuente non potrà invocare il termine ordinario di 3 anni all’estero, ma dovrà dimostrare di aver risieduto oltreconfine per almeno 6 o 7 anni per poter applicare legittimamente il bonus impatriati.
Questo orientamento colpisce direttamente la figura dei cosiddetti contractor o dei consulenti strategici che tentavano di aggirare lo sbarramento infragruppo modificando la natura civile del contratto da dipendente ad autonomo, ribadendo che la continuità del committente economico equivale alla continuità del datore di lavoro.
La nozione di gruppo societario e l’interruzione del nesso
Per l’applicazione dei criteri restrittivi, assume una rilevanza cruciale la corretta definizione del perimetro societario. La norma fa esplicito riferimento non solo al datore di lavoro diretto, ma anche ai soggetti che si trovano in un rapporto di controllo o collegamento ai sensi dell’articolo 2359 del Codice Civile, nonché alle società sottoposte a comune controllo.
Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti aperture laddove si dimostri la totale assenza di una preordinazione del rientro. Ad esempio, nella risposta all’interpello n. 41/E/2025, l’AdE ha analizzato il caso di un lavoratore che, dopo aver lavorato in Italia per una determinata azienda, si era trasferito all’estero venendo assunto da un datore di lavoro completamente terzo e privo di legami azionari con il primo. Al momento del successivo rientro in Italia, il professionista veniva nuovamente contrattualizzato dalla prima azienda italiana.
In tale fattispecie, l’amministrazione ha confermato che l’allungamento a 7 anni non trova applicazione se il distacco o il trasferimento all’estero non è avvenuto sotto la regia del medesimo gruppo. Mancando la coincidenza immediata e la continuità con il soggetto estero da cui si proviene, la situazione può essere valutata con maggiore flessibilità, fermo restando l’obbligo di verificare l’assenza di accordi transattivi o clausole di riassunzione originarie che inficino la genuinità della discontinuità lavorativa.
Come calcolare correttamente i periodi d’imposta
Ai primi fini del computo degli anni di residenza estera necessari (siano essi 3, 6 o 7), occorre ricordare che il diritto tributario italiano ragiona sulla base del periodo d’imposta, il quale coincide con l’anno solare, e non sulla base dei giorni effettivi di calendario calcolati a ritroso dalla data del trasloco.
Ai sensi dell’articolo 2 del Tuir, un soggetto si considera residente all’estero se per la maggior parte del periodo d’imposta (ovvero per almeno 184 giorni nell’anno solare, 185 per gli anni bisestili):
- non è stato iscritto nell’anagrafe della popolazione residente (con conseguente rilievo dell’iscrizione all’Aire).
- non ha avuto nel territorio dello Stato il proprio domicilio (inteso come sede principale degli affari e degli interessi morali e materiali);
- non ha avuto in Italia la propria dimora abituale.
Di conseguenza, per blindare l’accesso al bonus impatriati in presenza dello stesso datore di lavoro, il professionista deve accertarsi di aver maturato l’interezza dei 6 o 7 anni fiscali pieni all’estero. Un rientro anticipato anche solo di pochi mesi, che causi l’attrazione fiscale in Italia di un anno solare intermedio, rischia di compromettere irrimediabilmente il conteggio complessivo, esponendo il contribuente a pesanti accertamenti da parte dell’Agenzia delle Entrate con il conseguente disconoscimento totale delle agevolazioni fruite in busta paga o in dichiarazione dei redditi.